פסק-דין בתיק ע"א 4779/09

השופט י' עמית:

            ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (כב' השופט מגן אלטוביה) מיום 22.3.2009 לפיו נתקבל חלקית ערעורו של המערער על שומה שהוציא המשיב לפי מיטב השפיטה לשנות המס 1999-1994, לפי סעיף סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה [נוסח משולב], התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה).

1.         המערער, המתגורר בכפר דהמש בפאתי לוד, עסק בחקלאות, ובשנת 1994 פתח "מוסך מדרכה" לטיפול בציוד כבד. כפי שנקבע על ידי בית משפט קמא, לא היה מדובר במוסך כמשמעותו הרגילה, אלא שהמערער היה מכונאי נודד שהעניק שרותי טיפול לרכב כבד בשטח פתוח או על המדרכה הסמוכה לביתו. בשנת 1998 החל המערער לבנות סככה בחלקת קרקע הסמוכה לביתו, ומשנת 1999 ואילך החל המוסך לפעול בצורה מוסדרת.

2.         ספרי המערער לשנות המס שבערעורים נפסלו. המערער תקף את פסילת הספרים בשנות המס 1996-1994 בפני הוועדה לקבילות פנקסים, אך זו דחתה את בקשתו והחלטתה הפכה לסופית וחלוטה. במסגרת ערעור המס בפני בית המשפט המחוזי, השיג המערער גם על פסילת הספרים לשנים 1999-1997, בד בבד עם תקיפת השומות לגופן.

3.         בית משפט קמא קבע כי יש לראות את המערער כ"בעל מוסך" לצורך הוראת סעיף 3(4) לתוספת יא' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 (להלן: הוראות ניהול פנקסים), וככזה, היה עליו לנהל יומן עבודה. זאת, בין אם נראה את המערער כבעל מוסך במובן הרגיל של המילה ובין אם נראה אותו כבעלים של "מוסך נייד" המעניק שירות שלא בחצריו, וזאת, נוכח תכליתן של הוראות ניהול פנקסים שעניינן בנותני שירותים. משכך, מצא בית משפט קמא כי בדין נפסלו פנקסיו של המערער, אשר לא ניהל יומן עבודה.

4.         מכאן עבר בית משפט קמא לדון בשומות לגופן.

            המשיב הסתייע בחוות דעת של אחד מעובדיו המתמחה בתחום הרכב (להלן: המומחה), אשר מצא כי הכנסתו המדווחת של המערער אינה סבירה, באשר היא משקפת פדיון של 17 ש"ח לשעת עבודה, לעומת 84 ש"ח לשעת עבודה על פי תעריף איגוד המוסכים. על סמך חוות דעתו של המומחה "נבנתה" למשיב שומה לפי מיטב השפיטה, על פי שני רכיבים: מחזור חלפים ומחזור עבודה.

            בית משפט קמא העמיד נגד עיניו את ההלכה לפיה לא בנקל יתערב בית המשפט בקביעות פקיד השומה מקום בו נפסלו ספריו של הנישום. עם זאת, על פקיד השומה להתבסס ככל שניתן על נתונים אובייקטיביים בהתחשב בנישום הספציפי ואופי עיסוקו ולנהוג בזהירות ובסבירות. בהתאם לכך בחן בית משפט קמא באופן פרטני ודקדקני את טענות הצדדים לגבי כל אחד ואחד מהפרמטרים בשומה, ואעמוד על קביעותיו וממצאיו בקצרה.

5.         למרות מסקנתו כי לצורך ניהול פנקסים אין להבחין בין מוסך קבע מקורה לבין מוסך נייד הפועל תחת כיפת השמיים, סבר בית המשפט כי יש ליתן את הדעת על ההבדלים בין השניים. כך, "מוסך המדרכה" מושפע מחסדי מזג האויר, אינו מסוגל להעניק את מגוון הטיפולים המוענקים במוסך רגיל, ומספר האנשים העובדים בו יהיה על פי רוב מצומצם. סביר להניח, כי בשנים הראשונות ועד לשנת 1999 -  שאז החל המערער לפעול תחת סככה - הוא צבר בהדרגה את לקוחותיו, ובשנות הפעילות הראשונות "נשא כביכול המערער את מוסכו על גבו", היה מסתובב במושבים הסמוכים למקום מגוריו ותר אחר עבודה. בית משפט קמא קיבל גרסה זו של המערער, בציינו גם שהמערער אינו יודע קרוא וכתוב, ונהג לבקש מאנשים לכתוב עבורו פתקים, שאותם היה משאיר בצרכניה או במקום אחר במושבים הסמוכים, בהם פרסם כי הוא מתקן כלי רכב וניתן להזעיקו לעת תקלה. לימים, כאשר חוג לקוחותיו התרחב, החל המערער להעסיק בזמנים מסויימים עובדים מזדמנים מהשטחים, עד אשר הפך מ"מוסך מדרכה נייד" למוסך של ממש.

            בית משפט קמא הצביע על כך שהמשיב לא הוכיח רכישות הוניות לא מוסברות של המערער; כי הבדיקה בעסק נערכה על ידי המשיב מתוך הספרים מבלי לפקוד את מקום העסק ומבלי שהתרשם בעצמו "ממראה עיניים" כנדרש בהוראת ביצוע 91/26 שעניינה "עריכת שומה בהתבסס על התדריך הכלכלי"; וכי המשיב לא השווה את נתוני "מוסך המדרכה" לנתוני מוסכי מדרכה נוספים ולא הסתמך על עקרונות התדריך הכלכלי. משכך, נקבע כי המשיב לא נהג בהתאם להוראות הביצוע של הרשות.

            על רקע האמור לעיל, בחן בית המשפט באופן פרטני את הפרמטרים שנקבעו על ידי המשיב.

6.         מחזור חלפים- המשיב העמיד את מכפיל הרווח לחלפים על 1.2. בשומות שהוציא המשיב למערער, הפדיון מעבודה גדול בצורה ניכרת מהפדיון בחלפים. זאת, למרות שעל פי עבודת מחקר של רשות המיסים, המאפיין המשותף לכל סוגי המוסכים הוא, שהפדיון מעבודה תמיד קטן מהפדיון בחלפים. המשיב מצא לסטות ממאפיין זה, באשר המומחה מטעם המשיב סבר כי המערער העלים קניות ולא דיווח על מלוא החלפים אותם רכש. בית משפט קמא לא מצא להתערב בקביעה זו של המשיב, ואימץ אותה ללא הנמקה.

7.         מחזור מעבודה- מחזור עבודה במוסך מחושב על פי מספר פרמטרים, והם: מספר העובדים בעסק, מחיר שעת עבודה, מספר שעות עבודה יומיות, מספר ימי עבודה שנתיים בעסק. המשיב ערך את שומותיו לכל שנות המס לפי 84 ש"ח לשעת עבודה X  שני עובדים מקצועיים (כולל המערער עצמו) X 8 שעות עבודה ביום X 252 ימי עבודה בשנה.

            בית משפט קמא מצא להתערב במחזור העבודה. נקבע כי המשיב התעלם מאופי העסק של המערער, התעלם מהתפתחות אפשרית ברמת המיומנות של הפועלים הנוספים, וקבע תרומה מצטברת אחידה וקבועה לאורך השנים, למרות שבשנים הראשונות היה מדובר בעסק שאך הוקם. עוד נקבע, כי סברת המומחה שבעסקו של המערער הועסק לכל הפחות עובד נוסף נסתרה בעדותו של בעל מוסך לתיקון טרקטורים ומכונאות כללית, שהעיד מטעם המערער. בכל מקרה, אין הכרח בעובד מקצועי נוסף וניתן להסתפק בעובד-שוליה, אשר על פי התדריך הכלכלי יש להעריך את תרומתו כתרומת שליש מכונאי.

            עוד נקבע, כי אין לייחס למערער 8 שעות עבודה יומיות יצרניות, מאחר שלפחות בשנים 1996-1994 העסק אך התחיל להתפתח. במוסך מדרכה נייד אף יש קושי לטפל בשני לקוחות באותה עת. בדומה, גם לגבי מספר ימי העבודה השנתיים.

            סיכומו של דבר, בית המשפט קבע שהמערער נשא בנטל והוכיח כי השומה שנערכה על ידי המשיב, בין השאר לאור קביעותיו האחידות, היתה מופרזת, וכי המוסך שניהל בשנות פעילותו הראשונות לא היה כשאר המוסכים ו"מאפייניו בשנים אלו שונים ממאפייני פעילותו של המוסך כיום".

8.         על רקע קביעות אלה, סבר בית משפט קמא כי יש לשום את המערער על פי העקרונות שהתווה המשיב, אך להתאימם באופן שהשומות יבטאו את התפתחותו של העסק. כך, לדוגמה, יש לראות את המערער כמי שעבד לבדו בשנים 1995-1994, רק משנת  1996 החל להעסיק עובדים מזדמנים לתקופות משתנות ורק בשנת 1999 התחיל להעסיק את שני ילדיו באופן רציף. בדומה, גם ימי הפעילות של המוסך הלכו והתקרבו מידי שנה למספר ימי העבודה הנהוגים במשק.

            לגבי מחיר שעת העבודה, ובהעדר ראיות של ממש מצד המערער, סבר בית משפט קמא כי יש לאמץ את עמדתו של המשיב. זאת, מאחר שיש להניח כי מחירו של הטיפול בטרקטורים ובציוד מכני כבד גבוה יותר ממחיר שעת עבודה סטנדרטית במוסכים, שעיקר העבודה בהם הוא טיפול במכוניות ובמשאיות.

            בהתאם להנחות אלה תיקן בית משפט קמא את הנתונים בטבלה שערך המשיב, והציב נתונים אחרים כלהלן: